Pontificia Universidad Javeriana
Facultad de Ciencias Jurídicas
Derecho Económico Internacional
Dr. Juan David Barbosa & Dr. Juan David López
Nicolas Echeverri Leyva
TLCs y Derecho Tributario
Introducción
El derecho tributario
como conjunto de normas que regulan la captación de ingresos del pueblo para el
sostenimiento de un Estado ha estado presente desde la época de los romanos. Es
el mecanismo mediante el cual el Estado, a través de la DIAN le impone impuestos,
tarifas, y tasas a los particulares sobre ciertas actividades para recaudar
ingresos que sirven para financiar los gastos públicos en los que tenga que
incurrir el estado para el bien común. En Colombia, tenemos el estatuto
tributario, expedido en el Decreto 624 de 1989[1],
el cual se reforma cada 2 años para que el gobierno tenga la posibilidad de
pedir mas recursos a los particulares para poder invertir en mas obras que
beneficien a los ciudadanos. Estas reformas modifican los porcentajes que se les
cobrara a los particulares frente a ciertos impuestos, por ejemplo, el IVA, el
impuesto a la renta, o el impuesto al consumo.
De aquí surge una de nuestras preguntas principales del presente ensayo,
¿qué pasaría si en una reforma tributaria se establece
un impuesto a los dividendos con una tarifa
mayor a
los inversionistas extranjeros de países que no tengan acuerdos de intercambio
de información con Colombia frente a accionistas nacionales y
accionistas de países que si tengan estos acuerdos?, es esto contrario al principio
de trato nacional establecido en la OMC o en los TLC con EEUU y la Unión
Europea?
Estas preguntas serán desarrolladas con base en lo expuesto en los
tratados de libre comercio que tiene Colombia con Estado Unidos y la Unión
Europea sobre el principio de trato nacional, y como apoyo se utilizaran las
decisiones encontradas después de la decisión de la discrepancia entre
Argentina y Panamá sobre paraísos fiscales llamada “Argentina — Medidas relativas
al comercio de mercancías y servicios”[2] y
el texto del doctor Ming Du sobre “'How to Define
‘Public Morals’ in WTO Law? A
Critique of the Brazil - Taxation and Charges Panel Report”
(Ming, 2018)
El presente ensayo será desarrollado de la siguiente manera. En una
primera parte se desarrollará el contenido de los tratados de libre comercio
sobre el tema del principio de trato nacional y su aplicación. En una segunda
parte se entrará a desarrollar la pregunta primaria de nuestro ensayo, una vez
entendido el principio de trato nacional y por último, analizaremos el caso
entre Panamá-Argentina y el tema de las medidas para proteger los morales
públicos expuesto en el articulo del Dr. Ming Du para ver si podemos aplicarlo
a nuestro caso presente
TLC Colombia-Estados Unidos
El principio de trato nacional es un principio desarrollado dentro del
ámbito de la Organización Mundial de Comercio en donde busca que cada Miembro
de la OMC les conceda a las mercancías nacionales de los demás miembros el
mismo trato que le otorga a sus mercancías. Este principio se encuentra
desarrollado en el artículo 3[3]
del GENERAL AGREEMENT ON TARIFFS AND TRADE de 1947, e incorporado en el GATT de
1994, y los miembros de la OMC lo han incorporado dentro de sus tratados de
libre comercio como en el TLC entre Colombia y Estados Unidos. Lo que menciona
el articulo 3 es que, cuando una mercancía haya pasado la aduana de la otra
parte, se les tiene que otorgar un trato igual, en cuanto a la aplicación de
impuestos nacionales, al que recibiría la mercancía nacional similar.
En este tratado de libre comercio entre estas dos naciones en su artículo
2.2[4] se
incorporó este principio comprometiéndose a evitar establecer tratos menos
favorables a mercancías similares o directamente competidoras importadas dentro
del país de la otra parte contratante. Al incorporar este principio dentro de
su tratado de libre comercio, tanto Estados Unidos como Colombia pueden
importar una gran cantidad de diferentes tipos de mercancías dentro del
territorio del otro y garantizar que recibirá el mismo trato tributario que
reciben las mercancías similares que se produzcan dentro del territorio
nacional. Hay que aclarar que, aunque tienen la posibilidad de importar diferentes
clases de mercancías dentro del territorio del otro, no es posible la
importación de todas las clases de mercancías. En el TLC de EE. UU. y Colombia,
en su Articulo 2.8 se establecieron reservas y excepciones frente al principio
de trato nacional sobre ciertas mercancías[5].
TLC Colombia-Unión Europea
Por otro lado, el TLC entre Colombia y la Unión Europea también
incorporo el mismo principio de trato nacional que desarrolla el GATT de 1994
en el articulo 21 del TLC. Haciendo un análisis extenso del tratado de libre
comercio entre estas dos partes, podemos ver unas particularidades sobre que
clase de actividades buscan que haya trato nacional. Primero, las dos partes
contratantes decidieron pactar que haya trato nacional sobre el acceso a los
mercados mediante establecimientos e inversionistas provenientes de la otra
parte. Buscan que no haya un trato menos favorable de los que le otorgue a sus
propios establecimientos e inversionistas similares[6].
Segundo, buscaron establecer que el principio de trato nacional se aplicara
sobre el acceso de mercados mediante “suministro
transfronterizo de servicios”[7].
Tanto Colombia como los países de la Unión Europea establecieron que Colombia
otorgará a los servicios y proveedores de servicios de la Parte UE, y
viceversa, respecto a todas las medidas que afecten el suministro
transfronterizo de servicios, un trato no menos favorable que el que otorgue a
sus propios servicios y proveedores de servicios similares[8]. Por
último, establecieron un énfasis importante sobre la propiedad intelectual. Cada
parte concederá a los nacionales de otra Parte un trato no menos favorable que
el que otorgue a sus propios nacionales con respecto a la protección de la
propiedad intelectual.[9]
Una vez desarrollado el tema del principio de trato nacional y la
aplicación que le han otorgado los tratados de libre comercio entre
Colombia-Estados Unidos y Colombia-Unión Europea, podemos entrar a resolver la
pregunta principal de este ensayo: ¿qué pasaría si en una reforma tributaria
se establece un impuesto a los dividendos con una tarifa mayor a los
inversionistas extranjeros de países que no tengan acuerdos de intercambio de
información con Colombia frente a accionistas nacionales y accionistas de países
que si tengan estos acuerdos?, es esto contrario al principio de trato nacional
establecido en la OMC o en los TLC con EEUU y la Unión Europea? Cuando un
estado se une a una organización como la Organización Mundial de Comercio, se
asume que dicha parte esta dispuesta a cumplir con los fines, principios y
provisiones que la organización a la cual se unió busca como finalidad. En la
práctica, más precisamente en el ámbito de la celebración de tratados de libre
comercio entre los miembros de la OMC es un panorama distinto. Se ha
establecido que los miembros de la OMC “no tienen ninguna obligación
explicita de incorporar provisiones de la OMC, como el principio de trato
nacional, dentro de sus tratados de libre comercio” (Barbosa,
2016) .
Esto implica que las partes contratantes tienen la potestad de pactar las
clausulas que desean dentro de sus tratados de libre comercio con el fin de
cumplir las expectativas comerciales que tienen. Esta potestad se refleja en el
TLC entre Colombia y la Unión Europea, en donde vimos a través de un análisis
de sus disposiciones que ambas partes contratantes libremente estipularon que
querían aplicar el principio de trato nacional sobre el acceso a los mercados de
una parte mediante establecimientos e inversionistas provenientes de la otra
parte, mediante suministro transfronterizo de servicios, y protección a la
propiedad intelectual de cada país con el trato nacional.
Frente al caso hipotético, tocaría analizar si hay algún acuerdo entre
Colombia y el país que no tenga ningún acuerdo de información vigente si se
plasmaron trato nacional sobre todas o ciertas mercancías. Si no se encuentra
ningún acuerdo entre los dos países en el cual se haya pactado el principio de
trato nacional, no se puede alegar que Colombia violo el principio de trato
nacional en contra de la parte sin acuerdo de información por cobrarle impuestos
a los dividendos con una tarifa mayor porque no hubo estipulación de dicho
principio en ningún acuerdo bilateral. No se le puede exigir a Colombia el
cumplimiento de un principio en el cual no pacto voluntariamente dicha
disposición de la OMC en un acuerdo comercial con la parte perjudicada por el
cobro de impuestos.
Otro tema importante para analizar si se esta vulnerando el principio de
trato nacional por el cobro de impuestos sobre los dividendos a países que no
tienen acuerdo de información con Colombia es revisar si los “dividendos”
están cobijados bajo el ART 3 del General Agreement of Tarrifs and Trade.
Primero es necesario poner en conocimiento la definición de dividendos. Los
dividendos son la proporción de ganancias o beneficios que una compañía reparte
entre sus accionistas[10].
Es el dinero que recibe un accionista de una empresa por el rendimiento de su
inversión. Estos han sido clasificados como impuestos directos porque recaen
directamente sobre la persona (los accionistas), los accionistas son tanto el
obligado económico como el obligado jurídico. Analizando el ART 3 del GATT de
1994, se establece que el principio de trato nacional busca evitar tratos discriminatorios
sobre “los productos del territorio de cualquier parte contratante
importados al territorio de otra parte contratante”[11].
El trato nacional desarrollado en el ART 3 del GATT 1994 no cobija ni
protege a los dividendos debido a que estos no son considerados como productos
que uno pueda importar o exportar, por ende, en la situación hipotética de que en
una reforma tributaria se establezca un impuesto a los dividendos con una
tarifa mayor a los inversionistas extranjeros de países que no tengan acuerdos
de intercambio de información con Colombia, no estaría violando el trato
nacional porque Colombia no estaría practicando actividades discriminatorias en
contra de productos de otro miembro de la OMC
La Moral Publica
Es claro que la OMC tiene como objetivo el acceso a mercados
internacionales de manera libre, evitando que entre sus miembros se incorporen
medidas y actividades discriminatorias que hagan las importaciones de un
producto dentro del territorio nacional de otro un proceso restrictivo y poco
atractivo. Por eso es que se establecen principios como el de trato nacional y
el de la nación más favorecida, pero hay que aclarar que la OMC también es
consiente de que sus miembros no pueden garantizar plena libertad a todos los
miembros de su organización al acceso totalmente libre a los mercados internacionales,
en especial aquellos miembros cuyas economías son débiles o miembros que no gozan
de mercados fuertes. Debido a estas debilidades de ciertos miembros, la OMC ha
desarrollado lo que se conoce como excepciones generales a los actos
discriminatorios arbitrarios o injustificados entre dos países en condiciones
similares[12].
Dentro de las 10 excepciones generales adheridas al articulo XX, se encuentra
la excepción de la moral pública. La excepción de morales públicos permite a
los países que adopten medidas restrictivas de comercio necesarias para
proteger sus morales públicas y frente a esta excepción, la OMC ha expresado
que ningún país debería estar obligado a permitir importaciones que generen
peligros a sus morales publicas (Ming, 2018) .
En la resolución “USA- Gambling” se definió a los morales públicos como
“estándares de actuaciones correctas e incorrectas mantenidas por una
comunidad o nación”[13]
y que los morales públicos de una nación varían dependiendo de los valores
sociales, culturales, éticos y religiosos de una sociedad o país. Debido a
esto, las naciones miembros deberán tener un rango para definir los morales
públicos dentro de su territorio y conforme a sus valores.
El Dr. Ming Du en su
articulo “How to Define ‘Public Morals’ in WTO Law? A Critique of the Brazil - Taxation and Charges Panel
Report” (Ming, 2018) es bastante critico de la manera como la OMC ha
tratado el tema de la excepción general de la moral publica considerando que el
rango de aplicación de esta excepción y sus medidas de protección son demasiado
amplio. Esta amplitud se ve expuesta en paneles como el de “Colombia-Textiles” donde
la OMC determino que si la medida no es incapaz de proteger morales públicos,
esto indica que existe una relación entre la medida y la protección del moral
público[14].
En el panel de “Brasil- Impuestos y Cargas”, la OMC llego la conclusión de que
Brasil estaba protegiendo sus morales publicas mediante la exoneración a
ciertas compañías brasileñas de pagar impuestos si cumplían con la producción
de televisiones digitales y sus equipos de transmisión que cumplían con los
estándares de Brasil alegando la protección del moral público de la inclusión
social (Ming, 2018) .
Como la televisión seguía siendo el mecanismo principal para divulgar
información dentro del país, la OMC considero valida las razones expuestas por
Brasil para exonerar a sus compañías nacionales de impuestos mientras a los
importadores les cobraban impuestos[15].
Volviendo al tema de los acuerdos de información, un caso que demuestra
la aplicación de medidas para proteger la moral publica frente a los acuerdos
de información es el caso entre Argentina y Panamá sobre los paraísos fiscales[16].
Este fue una disputa entre Argentina y Panamá sobre ciertas medidas impuestas
por Argentina que afectaban el comercio de mercancías y servicios. Panamá
alegaba que Argentina aplicaba diversas medidas a ciertos países exclusivamente
conforme a su “Reglamentación de la Ley de Impuestos a las Ganancias[17].
En primera instancia, la OMC fallo a favor de Panamá sentenciando que varias,
pero no todas[18],
de las medidas alegadas por Panamá eran incompatibles con el principio de trato
no menos favorable. Argentina apelo esta decisión alegando que estas medidas
escrudiñadas las adoptaron para cumplir con los mecanismos de la OCDE para
combatir con el lavado de activos (Miles, 2016)
y termino ganando porque el grupo de apelaciones de la OMC considero que en
primera instancia no se hizo un análisis profundo de la demanda que presento
Panamá (Miles, 2016)
Según Argentina, las medidas que ejerció en contra de países “no
cooperadores” de información tributaria era para proteger la moral pública en
contra de la evasión fiscal, delito mediante el cual los estados pierden
inmensas cantidades de ingresos. El “Tax Justice Network” estimo en que los
gobiernos alrededor del mundo pierden casi 189 billones de dólares mediante la
evasión fiscal (Network, 2019) . En Colombia, se estima que la no
declaración y pago de impuestos le representa a Colombia una cifra cercana a
los 50 billones de pesos anuales. (Actualicese, 2019) .
En el caso hipotético de que se imponga un impuesto a los dividendos con
una tarifa mayor a los inversionistas extranjeros de países que no tengan
acuerdos de intercambio de información con Colombia frente a accionistas
nacionales y accionistas de países que si tengan estos acuerdos, Colombia
podría alegar la excepción general de la protección a la moral pública mediante
la imposición de este impuesto discriminatorio para proteger al estado de la
evasión fiscal, puesto que Colombia no tiene transparencia fiscal con estos
miembros y debe cuidar sus intereses personales.
Conclusiones
En conclusión, Colombia no estaría violando el principio de trato
nacional instaurado en el ART 3 del GATT de 1994 porque los principios que la
OMC ha desarrollado son de voluntad plenas de las partes si deciden
incorporarlas en sus tratados de libre comercio o otros acuerdos comerciales,
si estos principios no están instaurados en algún acuerdo, no se le puede
obligar a Colombia a cumplir algo a lo que nunca se obligó. Por otro lado, los
dividendos no son cobijados por el ART 3 del GATT 1994 puesto que no son
productos o mercancías que puedan ser importadas dentro del territorio de otro
miembro de la OMC, además, Colombia podría justificar su acto discriminatorio
alegado protección a la moral pública de la evasión fiscal, delito que le
genera perjuicios anuales al país.
Bibliografia
Actualicese. (2019). Evasión
fiscal le pasa cuenta de cobro a Colombia y demás países de la región. Actualicese .
Barbosa, J. D. (2016). Untangling the Mutatis
Mutandis Expression in Free Trade Agreements. Using the WTO to understand
FTAs. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 328.
Du, M. (2018). 'How to Define ‘Public Morals’ in
WTO Law? A Critique of the Brazil - Taxation and Charges Panel Report.
Global Trade and Customs Journal, Issue 2.
Miles, T. (2016). Argentina wins WTO appeal in case
targeting Panama tax practices. Reuters.
Ming, D. (2018). 'How to Define ‘Public Morals’ in
WTO Law? A Critique of the Brazil - Taxation and Charges Panel Report. Global
Trade and Customs Journal, Issue 2, 69-74.
Network, T. J. (2019, April 9). Retrieved from
TaxJustice :
https://www.taxjustice.net/topics/more/estimates-of-tax-avoidance-and-evasion/
TLC
Colombia- Estados Unidos:
http://www.tlc.gov.co/acuerdos/vigente/acuerdo-de-promocion-comercial-entre-la-republ-1
TLC
Colombia-Union Europea: http://www.sice.oas.org/TPD/AND_EU/Texts_24March2011/ESP/Text_s.asp#a12
ART 3, GATT 1947 & 1994:
https://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/gatt47_01_e.htm
ART XX, GATT: https://www.wto.org/english/res_e/booksp_e/gatt_ai_e/art20_e.pdf
Panel United States — Measures Affecting the Cross-Border
Supply of Gambling and Betting Services
Panel Colombia —
Measures Relating to the Importation of Textiles, Apparel and Footwear, WTO
Panel Brazil —
Certain Measures Concerning Taxation and Charges, WTO
Panel Argentina — Medidas relativas al
comercio de mercancías y servicios
[1] Este decreto incorporo todas las
normas jurídicas que regulan la materia tributaria en un solo decreto
[2] Es una disputa entre Panamá y
Argentina sobre el trato discriminatorio por parte de Argentina sobre ciertos
actos de comercio que fue resuelta por el Órgano de Apelaciones de la OMC
[3] ART 3, GATT 1947: “ los productos del territorio de cualquier parte
contratante importados al territorio de otra parte contratante no
será sujeto, directamente o indirectamente, a impuestos internos o otros cargos
internos de cualquier tipo en exceso de los que ya le aplican a productos
domésticos del mismo tipo”
[4] ART 2.2 TLC Colombia-Estados
Unidos: “Cada Parte otorgará trato nacional a las mercancías de otra Parte,
de conformidad con el Artículo III del GATT de 1994, incluidas sus notas
interpretativas, y para ese fin el Artículo III del GATT de 1994 y sus notas interpretativas
se incorporan a este Acuerdo y son parte integrante del mismo, mutatis
mutandis.”
[5] El ART 2.8 establece que el
principio de trato nacional no le aplica a: 1.) los controles sobre la
exportación de café, 2.) medidas relacionadas con la aplicación de impuestos a
bebidas alcohólicas, 3.) controles sobre l importación de mercancías usadas,
imperfectas, saldos, sobrantes, desperdicios, desechos y residuos, 4.)
controles sobre la importación de vehículos automotores
[6] Artículo 113. TLC Colombia-Unión
Europea
[7] Artículo 120. TLC
Colombia-Unión Europea
[8] Articulo 121. TLC
Colombia-Unión Europea
[9] Artículo 198. TLC Colombia-
Unión Europea
[11] ART
3, GATT 1994
[12] ART
XX literal a, GATT
[14] Colombia
— Measures Relating to the Importation of Textiles, Apparel and Footwear, WTO
[15] Brazil
— Certain Measures Concerning Taxation and Charges, WTO
[16] Argentina — Medidas relativas al
comercio de mercancías y servicios, OMC
[17] Panama alegaba trato
diferente a paises sin acuerdos de informacion sobre estos temas: Retención por
intereses o retribuciones pagados (Medida 1); Presunción de incremento
patrimonial no justificado (Medida 2); Valoración de transacciones basada en
precios de transferencia (Medida 3); Regla de lo percibido para la imputación
de gastos (Medida 4); Requisitos relativos a los servicios de reaseguro (Medida
5); Requisitos relativos al acceso al mercado argentino de capitales (Medida
6); Requisitos para el registro de sucursales (Medida 7); y, Requisito de
autorización cambiaria (Medida 8).
[18] Se fallo que las medidas 2,3
y 4 no eran incompatibles con el “trato no menos favorable”
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