No taxation without international legislation by Jorge Osorio

El desarrollo tecnológico, inherente al paso del tiempo, necesariamente implica un cambio en nuestros paradigmas; hace 20 años resultaba quimérica la idea de poder ejecutar transacciones en línea, con “monedas virtuales”, equivalentes a miles de dólares, con el propósito de comprar un vehículo al otro lado del mundo, y que este a su vez pudiese conducirse de forma autónoma, todo con una simple conexión a internet y desde la comodidad de mi casa. Incuestionablemente, transacciones que anteriormente implicaban mayores erogaciones en cuanto a tiempo, desplazamiento y mitigación de riesgos, hoy en día se han visto simplificados de forma grata y significativa, con ocasión del boom del comercio electrónico (OECD, 2019). Sin embargo, estos avances suelen venir acompañados de la necesidad de realizar ajustes normativos, después de todo es el derecho el que debe ajustarse a las nuevas realidades y no de forma contraria. Un claro ejemplo de estas dinámicas son las normas internas de tributación, que se han quedado cortas al ver cómo grandes compañías tecnológicas, que no necesitan tener una presencia física para el desarrollo de su objeto, sustraen una cantidad importante de rentas por la prestación de servicios digitales (Sánchez & Rodríguez Daniels, 2021)(Págs. 29-32), y simultáneamente se radican en jurisdicciones con baja fiscalidad, con la posterior remisión de dichas utilidades a paraísos fiscales (González, 2020). Esto sucede en gran parte, porque las normas tributarias al ser diseñadas en otro tiempo y realidad, establecieron sus reglas de atracción conforme al modelo OCDE, diseñado para exportadores de capital, donde se requiere a grandes rasgos, que las compañías no residentes, tenga algún tipo de presencia física en el país, para que este pueda exigirle el pago de impuestos (Lennard, 2009). Esta situación trae un sinnúmero de controversias a la mesa, que además han sido ampliamente discutidas en el plano multilateral; muchos consideran que estas compañías al manejar un gran volumen de ventas en el mercado local, y recopilar datos de forma masiva a través de la publicidad dirigida, deberían asumir niveles mayores de tributación, con independencia de su presencia física (Morris & Brown, 2017). Para ello, en el marco de la OCDE y el G-20, bajo el BEPS , se ha venido discutiendo desde hace 4 años, cuál el rumbo que debe tomar la tributación en la era de la economía digital. Finalmente en octubre del presente año (2021), los países miembros de la OCDE y el G20 acordaron la imposición de medidas fiscales que garantizarán que las empresas multinacionales estén sujetas a un tipo impositivo mínimo del 15% a partir de 2023 (OCDE, 2021): “El mecanismo sigue el camino ya trazado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) de un sistema sustentado en dos pilares. El primero fija que el volumen del beneficio residual de las empresas (el que queda después de que el país donde esté la sede se haya quedado con el impuesto correspondiente al 10% de la rentabilidad) se repartirá entre los países donde operan las compañías, y el segundo establece un tipo mínimo de sociedades mínimo del 15% para las empresas que tengan una facturación de al menos 750 millones de euros” (El País, 2021) (Sánchez & Rodríguez Daniels, 2021). No obstante, como se vio, se trata de un proyecto a mediano plazo que además de requerir del consenso de la OCDE logrado finalmente este año, necesita de la voluntad y posterior implementación legislativa de los estados miembros (van ´t Hek, González, Gutiérrez, & Del Río, 2021). Es por ello, que ante esta fuga de rentas, muchos países han incorporado en su normatividad interna, mecanismos que provisionalmente logran captar una mayor tributación por parte de las Bigtech ; La Comisión Europea propuso una directiva como medida temporal, para establecer un impuesto indirecto a los servicios digitales (Rivera, 2020). Aunque la medida no es vinculante, muchos países han implementado este tributo que varía en sus características dependiendo de cada país (ver gráfico 1). Gráfico 1 – Países que a marzo de 2020 han implementado un impuesto para los servicios digitales (Recuperado de: www.ciat.org) Si bien, como señalamos anteriormente las características del impuesto pueden variar en función del país, en términos generales, podríamos definir y caracterizar al Impuesto de Servicios Digitales (o DTS por sus siglas en ingles) como un tributo de carácter nacional, que graba los ingresos, directo , personal , de base grabable variable y de periodo. Dicho impuesto aplica a las compañías multinacionales ubicadas tanto fuera como dentro del Espacio Económico Europeo, que de forma consolidada, en el periodo fiscal obtuvieran al menos (i) Ingresos globales de 750 millones de euros y (ii) Ingresos por servicios digitales en la Unión Europea de 50 millones de euros. Verificados estos hechos generadores, la tarifa sería del 3% sobre sus ingresos por servicios digitales (Sánchez & Rodríguez Daniels, 2021). El DTS por lo general no solo grava las compañías que ofrecen bienes o servicios por internet, si no también publicidad, tratamiento de datos personales, streaming, SaaS , entre otras actividades propias del e-commerce (Morris & Brown, 2017). Cabe resaltar que la imposición de estos tributos no resulta para nada un tema pacífico; con ocasión de su implementación, la oficina del Representante de Comercio de los Estados Unidos (USTR) determinó que el DST de algunos países de la Unión Europea era discriminatorio, no era razonable y además restringía el comercio de los EE. UU., ya que su juico, el impuesto estaba diseñado para gravar principalmente a las empresas norteamericanas, mientras que gran parte de las locales quedaban fuera de su alcance (C.H. Robinson, s.f.). En ese orden, con base en la Sección 301 del Trade Act de 1984, se anunciaron una serie de retaliaciones arancelarias , que basadas en los datos de importación del año 2019, pretendían igualar el importe de los impuestos digitales que se recaudarían de las empresas estadounidenses, según informó un funcionario de la USTR a la agencia de noticias Reuters (Computerworld, 2021). Esta serie de medidas (tanto el DTS como las retaliaciones) inciden de forma exponencial en el libre intercambio de bienes servicios, suponen en últimas un cierre de los mercados que nos termina perjudicando a nosotros los consumidores a través del precio o la calidad de los bienes y servicios que adquirimos. Adicionalmente, suponen un problema adicional para las economías internas de cada uno de los estados implicados, quienes tienen que ver cómo sus empresas, que finalmente pagan impuestos, ofrecen trabajos y en general jalonan la economía nacional, tienen que lidiar con el lastre de onerosas tasas, impuestos y contribuciones. Como se observa, se trata de un asunto que repercute directamente en el comercio internacional, en consecuencia, el tema del que se encargará el presente ensayo, consiste en analizar la viabilidad de implementar un impuesto similar al DST en el ordenamiento jurídico colombiano, a la luz de los Tratados de Libre Comercio que el Estado ha celebrado con Costa Rica, EE. UU., la Unión Europea, y los países miembros de la CAN y la Alianza pacífico. En consecuencia, para determinar la viabilidad de un impuesto como el mencionado, se procederá a identificar el marco normativo y conceptual pertinente para el problema jurídico que se aborda, y así poder decidir sobre la viabilidad de la figura . En primer termino, la totalidad de los acuerdos estudiados con excepción de la CAN, establecen cláusulas de excepción de tributación (Art. 21.3 TLC Costa Rica, Art. 22.3 TLC EE. UU., Art. 296 TLC UE, Art. 18.4 TLC AP), la CAN por su parte, además de contemplar un convenio para evitar la doble imposición (Decisión 578) establece en su Artículo 75, que en materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, a los productos originarios de un país miembro les aplicable el principio de trato nacional. Lo anterior es importante en la medida en que se reconoce de entrada, que la soberanía y por lo tanto el poder tributario originario, permanece por regla general en cabeza del estado (Ruíz, 2012), lo cual es lógico si se considera que cada país tiene sus propias necesidades y objetivos en materia fiscal. Sin embargo, estas mismas disposiciones, casi que de manera idéntica, preceptúan varias excepciones a la regla general, considerando entre otros aspectos, que se trata de la combinación de algunas disposiciones del GATS y del GATT (Art. III) (Lozano Ortíz & Barbosa Mariño, 2008). Como primera excepción, están las obligaciones que las partes de forma futura o previa, hayan consignado en los convenios para evitar la doble tributación, en estos casos, por aplicación del principio de especialidad, primará lo pactado en el convenio (Castrillón Velasco, 2016) (pág. 268). En segundo lugar, encontramos que el principio de trato nacional, así como todos los demás artículos que lo desarrollan, deberá ser aplicado a las medidas tributarias, en consonancia Art. III del GATT. Por lo tanto, existe una verdadera limitación, en tanto los impuestos creados por la normativa interna, no podrán otorgarles a los servicios nacionales un tratamiento más favorable (Artículo XVII GATS). De esta misma manera, al momento de crear tributos, el estado deberá aplicar el principio de Nación Más Favorecida (Artículo II GATS y disposiciones propias del tratado) (Rojas, 2012) (pág. 4-9), por ello, sobretodo en el marco de organismos multilaterales como la CAN, será fundamental que el estado otorgue a los demás miembros un tratamiento no menos favorable que el otorgado a servicios similares y proveedores de servicios de cualquier otro país. Frente a la aplicación de los principios anteriormente señalados, y en general sobre el alcance del Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (GATS), vale hacer la aclaración que se encentra supeditado a la lista de compromisos específicos adquiridos por cada país. En ese orden de ideas, son las listas de compromisos específicos, los documentos en que cada país identifica los sectores de servicios a que aplicará las obligaciones del GATS sobre acceso a los mercados y trato nacional y cualesquiera exenciones de esas obligaciones que desee mantener, así como los modos de suministro (OMC, 2018). Para el caso específico de Colombia, conforme su Lista específica de compromisos (1994) y Suplemento 2 (1997), podemos encontrar que se encuentran incluidos dentro del acuerdo, así como para todos los modos de suministro (transfronterizo, consumo en el extranjero, presencia comercial y presencia de personas físicas), los servicios de transmisión de datos, servicios personales de telecomunicaciones, servicios de buscapersonas, servicios de aplicación de programas de informática, servicios de procesamiento de datos, servicios de bases de datos, servicios de envío e intercambio de información (como correos electrónicos), entre otros. Por lo tanto, es posible concluir que los servicios digitales que suelen gravarse con el DTS están protegidos por las normas del GATS. Una tercera excepción contemplada en los tratados, tiene que ver con las materias que los mismos están destinados a desarrollar, por ello, prevalecerán las disposiciones del tratado relativas a impuestos a la exportación, aranceles aduaneros, derechos antidumping o medidas compensatorias, u otros cargos relacionados con la importación (Ruíz, 2012). Como última excepción, pero no por ello menos importante, los tributos no podrán ostentar una naturaleza expropiatoria, so pena de un posible y riesgoso proceso arbitral (Rojas, 2012). Una vez establecido que por regla general el estado conserva su soberanía tributaria, y enumeradas claramente cada una de las limitaciones a esta facultad, corresponde analizar de forma específica, qué se ha dicho sobre el alcance de estas excepciones, y sobre su aplicación específica en materia del Impuesto sobre Servicios Digitales. Particularmente se desarrollarán los puntos relativos al principio de trato nacional, el de nación más favorecida, y finalmente las condiciones para predicar de un tributo una naturaleza expropiatoria. Ello porque si bien Colombia ha celebrado convenios para evitar la doble tributación, estos se centran en el impuesto sobre la renta, y el tributo que se aborda es de naturaleza indirecta (Rivera, 2020); Segundo, porque tampoco se trata de una medida arancelaria, ni otra regulada en los tratados, toda vez que el impuesto no restringe la entrada de los servicios digitales al país donde se prestan (González, 2020). Adentrados a este punto, valoraremos inicialmente la posibilidad de que un DST pueda violar el principio de trato nacional, bajo el modelo impuesto de servicios digitales francés. Varios autores han concertado en que el GATS es el vehículo principal sobre el cual los EE. UU. podrían demandar la legalidad del GAFA (Forsgren, Song, & Horváth, 2020). Algunos sugieren que es discriminatorio, debido a que su ámbito de aplicación (incluyendo exclusiones, excepciones y umbrales económicos) está diseñado para capturar a las empresas norteamericanas y no a las europeas, sin una justificación válida (Forsgren, Song, & Horváth, 2020) (pwc, 2019) (pág. 7), por esto se ha determinado que para que el impuesto viole el principio de trato nacional, deberían cumplirse los siguientes elementos: (1) Que los estados parte hayan aceptado un acuerdo relativo al principio de trato nacional, con respecto a los servicios gravados por el DST, y con respecto las formas de suministro contempladas en el GATS; (2) Que el DTS sea una medida tributaria, conforme al ámbito de aplicación del GATS; (3) Que el DTS afecte el comercio de servicios; (4) Que el efecto del DTS en las condiciones de competencia, resulten en un tratamiento menos favorable sobre los prestadores de servicios no europeos, en comparación con los prestadores de servicios domésticos; (5) Que el incumplimiento del principio de trato nacional no se encuentre justificado bajo alguna de las excepciones del GATS, que permite la creación medidas tributarias para la implementación de políticas legítimas (pwc, 2019) (pág. 7). Este razonamiento se encuentra acorde con el Órgano de Apelaciones del sistema de solución de diferencias de la OMC, que si bien no se ha pronunciado del tema respecto de los servicios, si lo ha hecho sobre los productos, particularmente en el año 2018 decidió una controversia incoada por Japón y la Unión Europea contra Brasil, por la aplicación de tributos a la venta de productos de las tecnologías de la información, que consideró si violaban el principio de trato nacional, todo conforme a un parámetro similar al enumerado anteriormente, expuesto a lo largo del texto (Brasil - Determinadas medidas relativas a la tributación y las cargas, 2018) (pág. 169-171). En segundo lugar, corresponde determinar sobre qué bases el acuerdo podría violar el principio de la nación más favorecida, que en virtud del mismo modelo visto anteriormente, aunque resulte un poco contra intuitivo, se necesita demostrar (1) que a pesar de que los servicios digitales y los proveedores, son objetivamente iguales a los de otra nación, (2) estos eran tratados de forma menos favorable, por ejemplo evidenciando que mientras los de EE. UU. les aplica el DTS a los otros no (Forsgren, Song, & Horváth, 2020). Finalmente, frente a la configuración de una expropiación, el terreno puede tornarse aún más oscuro; este tipo de figuras son propias de los acuerdos que consagran una cláusula de protección de inversiones, y la posibilidad de demandar arbitralmente ante una expropiación por parte del país receptor de la inversión (como los que se están abordando) (Castrillón Velasco, 2016) (págs. 272-273). Si bien el concepto de “expropiación” no tiene consenso, ni una exclusiva definición arbitral, en el renombrado caso Metalclad vs. México se determinó que “La expropiación en el TLCAN incluye no solo la confiscación de la propiedad de manera abierta, deliberada y con conocimiento de causa, tal como una confiscación directa o una transferencia formal u obligatoria de títulos en favor del Estado receptor, pero también una interferencia disimulada o incidental del uso de la propiedad que tenga el efecto de privar, totalmente o en parte significativa, al propietario del uso o del beneficio económico que razonablemente se esperaría de la propiedad, aunque no necesariamente en beneficio obvio del Estado receptor.” Dada la amplitud del concepto, y que en el texto de los TLC abordados, se incluyó expresamente que el tratado “se aplicará a una medida tributaria supuestamente de expropiación o de una violación de un convenio de inversión o una autorización de inversión.” (Artículos relativo las excepciones a la no observancia del tratado en las medidas tributarias), queda claro el riesgo de implementar una medida que pueda encuadrar dentro de la definición dada. Otro caso importante a recalcar es el de Burlington vs. Ecuador, que trata de forma directa el asunto relativo a la “tributación expropiatoria”. En este se determinó que si bien en el caso específico, Ecuador podía aumentar las cargas tributarias con el fin de equilibrar la relación económica contractual con la petrolera Burlington, al implementar medidas de cobro tributario coactivo que terminaron en la ocupación de los terrenos de la petrolera, Ecuador expropió a la compañía sin una compensación “pronta, adecuada y efectiva”, y por lo tanto fue condenado al pago del 22% de las pretensiones solicitadas ( Metalclad Corp vs. México, 2000). Esto aún considerando que el tratado objeto de estudio no incluía una clausula relativa a los tributos expropiatorios, y que por lo tanto se debía acudir a los límites impuestos por el derecho internacional consuetudinario para su determinación, a saber: que el impuesto fuese “discriminatorio o confiscatorio” (Castrillón Velasco, 2016) (pág 274). En suma, habiendo realizado el anterior análisis, es posible concluir que si bien es reconocida la potestad soberana de los Estados para imponer cargas tributarias, existen límites para el Estado que surgen del “derecho internacional consuetudinario”, aún en aplicación de las cláusulas de excepción de tributación. Por ello, para implementar impuestos como el de servicios digitales en el territorio colombiano, será preciso considerar las disposiciones de los tratados de libre comercio suscritos con otros países, (particularmente con Estados Unidos, China y la Unión Europea, dado que de ahí proviene la mayor cantidad de proveedores de servicios digitales que generan gran cantidad de rentas) en aras de verificar que el impuesto no sea violatorio de los principios de trato nacional y nación más favorecida, así como que tampoco sea una medida expropiatoria para algún sujeto de derecho internacional. Vale la pena recalcar que en el caso de los servicios, las disposiciones del GATS suponen un alcance mayor, en tanto implican no discriminar por el origen, no solo de los servicios prestados si no también de sus proveedores (Daly, 2005). Hay que tener en cuenta que en virtud del Art. XVII, el principio de trato nacional aplica para las medidas tributarias de los estados, salvo estas están encaminadas a asegurar la equitativa o efectiva imposición o recaudación tributaria respecto de los proveedores de servicios de los estados miembros (Literal D Art. XIV), noción que es ampliada en el pie de página sexto. Por lo tanto realizando un análisis pragmático, considerando primero, que ya se encuentra formulado un marco general, para que a nivel de cooperación multilateral se establezca un mecanismo que permita el efectivo retorno de las rentas de estas grandes compañías, y segundo, que Estados Unidos ya ha impuesto retaliaciones unilateralmente, incluso hacia países que tienen mayor preponderancia para el intercambio transaccional de bienes y servicios. A mi juicio sería contraproducente implementar un impuesto como el DTS, no porque el mismo no sea necesario, si no por las implicaciones que este tendría a nivel político y multilateral. Más bien consideraría pertinente, en aplicación de las excepciones del GATS, desarrollar medidas tributarias adecuadas, que hagan más efectiva la recaudación de los tributos existentes de parte de estas compañías, así como de muchos sectores nacionales que bajo el velo de la informalidad afrontan una menor carga tributaria.