INTRODUCCIÓN
El artículo 88-1 del Estatuto Tributario presenta la prohibición para los comerciantes que importan los productos que son clasificados como de “contrabando masivo” de prohibir las deducciones en temas de publicidad para este tipo de productos, no obstante, no puede dar por entendido o generalizar que todos los comerciantes con estos productos van a incurrir en el tipo penal del contrabando, puesto que lo que se genera es una discriminación que esta siendo aceptada en el ámbito nacional, interfirieron o que va en contra del principio del trato nacional.
Es así, que se debe cuestionar el problema de la existencia de un vacío jurídico sobre la correcta aplicación de las disposiciones internacionales y su integración en el ordenamiento Colombia; así como también se debe tener en cuenta ¿hasta que punto la prevención de un delito justifica la que se de la discriminación entre los comerciantes en un mismo mercado?
Por ello es pertinente determinar o pensar ¿En qué medida el artículo88-1 del estatuto tributario representa o no una vulneración sistemática del derecho a la igualdad y una discriminación tributaria como justificación de la prevención del delito del contrabando en Colombía?
ESTADO DEL ARTE:
1. El artículo 88-1 del Estatuto Tributario y sus implicaciones en el caso:
Este artículo establece una limitación en los costos y gastos de publicidad en materia del impuesto de renta para aquellos contribuyentes que comercialicen productos importados que se encuentren catalogados dentro de lista de contrabando masivo, como lo son: televisores, equipos de sonido, radios, neveras, lavadoras, cigarrillos y bebidas alcohólicas.
En el concepto de la DIAN, No. 25304, se especifico que esta limitación del 15% a los gastos de publicidad, promoción y propaganda debe aplicarse individualmente a cada producto que se importe (1998); teniendo en cuenta que no se aceptarán como deducción del impuesto de renta algún gasto o coso que supere el valor del 15% de las ventas de los respectivos productos gravables. Todo esto significa que el impuesto de renta para los
comerciantes que importen estos productos el valor a pagar sería más alto debido a esta limitación.
Dicha limitación se entiende como una medida proteccionista que pone al contribuyente del impuesto sobre la renta y aquellos que son complementarios al mismo, un tope máximo para poder reportar de un 15% de las ventas, la deducibilidad de los costos y gastos en todas aquellas materias que estén relacionados con publicidad, promoción y propaganda de los productos importados catalogados como contrabando masivo por el Gobierno Nacional.
2. El tipo penal del contrabando y la prevención del mismo:
La búsqueda de la preservación de la economía nacional hace referencia a la prevención del delito del contrabando, tipificado en el artículo 319 del Código Penal, el cuál consiste en la introducción y extracción del territorio aduanero nacional de mercancías sin el pago de los derechos de aduana; por ello se entiende que su comisión conlleva el incumplimiento de obligaciones jurídicas, en este caso de pagar los derechos aduanas1 y el rendir información pertinente y cierta a la aduana para que esta lleve a cabo efectivamente su función de control de las mercancías que entran y salen del territorio aduanero en Colombia. La lucha por el contrabando en nuestro país, ha sido considerada por la DIAN como una prioridad para la economía colombiana, por ello propuso la ley Anti-contrabando y la formulación de una plan-anti contrabando, enfrentando de esta manera la competencia desleal realizadas por personas y organizaciones con acciones ilegales como lavados de activos, evasión fiscal, contrabando y poder sancionarlos con las autoridades competente (Torres, 2018); es por ello que se ha implementado una lista de productos que son considerados a estar expuestos a un contrabando masivo, según los dispuesto Decreto 416 del 2000 artículo 1o:
Renglones calificados de contrabando masivo. Para los efectos previstos en el artículo 88-1 del Estatuto Tributario, se consideran como productos importados que corresponden a renglones calificados de contrabando masivo las siguientes mercancías: televisores, equipos de sonido, radios, neveras, lavadoras, cigarrillos y bebidas alcohólicas.
1 Derecho de aduana es el que regula la actividad del comercio exterior de un Estado mediante el control fiscal y penal de los medios de transporte, bienes y personas objeto del mismo comercio internacional.
Es por ello, que se busca un control especial a este tipo de productos puesto que se evidencia la evasión constante de controles e impuestos por parte de aquellas personas que encuentran la manera de cometer ilícitos simulando algo de “legalidad” en sus operaciones para no ser detectados fácilmente. Es importante notar que este tipo de prácticas van acompañadas de la complicidad muchas veces de otros intermediarios de las operaciones de comercio que resultan ser facilitadores de este delito.
Se entiende como teoría general de la prevención del delito, que siempre se busca eliminar, o cambiar las oportunidades en que el delito se puede producir con el propósito de eliminarlo o prevenirlo, lo cuál, es lo que se ha intentado hacer en este caso; sin las deducciones permitidas, el cobro del impuesto sobre la renta es mayor, que al largo podría disminuir el ingreso de aquellos bienes con más contrabando al país en estas características; no obstante, incluso con una practica tan arraigada esta teoría del desplazamiento, como le llaman los doctrinantes “ atribuye demasiada poca importancia al papel causal de la oportunidad, así, las investigaciones han revelado que están acostumbrados a utilizar cantidades y tipos muy diversos de métodos ilegales a lo largo de su trayectoria” (Clarke, s.f), es por eso, que la no utilización de las mismas herramientas y metodología impide que haya un mecanismo prevención, que por carácter normativa, integre de manera permanente el ordenamiento.
Ahora bien, es válido aclarar que este delito tampoco comprende la modalidad de tentativa puesto que en el mismo Artículo 319 del Código Penal trae como verbos rectores “extraer” o “introducir”, lo que significa que se tiene que concretar la medida para que el tipo penal se efectué, esto quiere decir que el intento de contrabando no es una realidad.
En la Sentencia C-059 de 2021 de la Corte Constitucional, abordaba en el siguiente acápite, existe el concepto del Instituto Colombiano de Ciencias Políticas, en donde se han realizado diferentes estudios sobre la prevención y la constitución del delito de contrabando mismo; allí se da presente los siguiente:
El delito del contrabando es un delito multicausal, que no es fenómeno aislado: es una actividad ilegal enmarcada en un ecosistema de criminalidad que se adapta rápidamente a sus entornos y que está constituido por otras actividades ilegales como: narcotráfico, lavado de activos, enriquecimiento ilícito, control territorial por parte de actores armados ilegales, adulteración, falsificación, corrupción, entre otros. Y por sobre todos,
se debe prevenir con estrategias integrales que ataquen el nacimiento, reproducción,
crecimiento, y transformación de los ecosistemas ilegales. (Instituto Colombiano de
Ciencía Política Hernán Echavarría Olózaga, 2020)
Esto quiere decir que, las medidas de protección y prevención contra el contrabando
deben abarcar más ámbitos que únicamente el tributario, con el aumento de impuestos, o el aumento en el tiempo o monto de las penas. Puesto que hay parir del análisis que estas medidas no siempre pueden representar un beneficio, aunque sean creadas con la intención de proteger.
En la práctica, lo que se ha evidenciado es que el rol del constituyente limita las soluciones en el aumento cuando esto realmente no genera una solución puesto que quien va a ingresar al país mercancía en contrabando, no se detiene por la penas, puesto que, es muy difícil que llegue a cumplirlas y por ende, de los jueces penales del país también se ven limitados en su labor. Lo mismo pasa en el ámbito tributario, al creer que aumentar los impuestos en determinados productos, puede contribuir a un control real anti-contrabando, realmente lo que está generando es que:
entre más impuestos debe asumir la industria legal, más impuestos evaden los contrabandistas, y por tanto, mayor es su margen de ganancia en la actividad ilegal (lo que incrementa su atractivo lucrativo) y, por ahí mismo, mayor es la pérdida del recaudo de impuestos. (Instituto Colombiano de Ciencía Política Hernán Echavarría Olózaga, 2020)
Por lo tanto, tampoco terminan siendo medidas efectivas para la prevención, sino que indirectamente terminan favoreciendo el contrabando.
3. Lo que dice la Corte Constitucional:
Se presento una demanda al artículo Art. 88-1 del estatuto tributario, (Sentencia C- 059 de 2021) por violar el principio de trato nacional y el derecho a la igualdad que impone un trato desigual a personas colombianas que importaban productos para su negocio, en el ámbito de los descuentos que podían realizar en materia tributaria sobre el impuesto de renta, el cuál es “un impuesto creado con el objetivo de gravar los ingresos generados tanto por personas naturales como jurídicas, teniendo en cuenta que dichos ingresos son
susceptibles de generar riqueza”2; en donde, se le pone un límite que genera un cobro mayor a las personas importadoras. Expone el demandante como puntos clave para la declaración de inconstitucionalidad del artículo la vulneración del derecho a la igualdad, contenido en el Artículo de la Carta Política, desde tres perspectivas:
Formal: Porque se trata de forma desigual a dos sujetos en la misma situación de hecho, jurídica y financiera; Desde la prohibición de discriminación: Porque la norma demandada, discrimina a los contribuyentes comercializadores de bienes legalmente importados, frente a los comerciantes nacionales y, Material: La norma adopta medidas para mantener la desigualdad en el tiempo, sin justificación válida para ello. (Instituto Colombiano de Derecho Tributario , 2020) (Subrayado fuera del texto)
Así mismo, presentando una violación de diferentes disposiciones internacionales, que cubren la prohibición de obligaciones internacionales adquiridas por el país que buscan justamente prevenir el tratamiento diferenciado entre los comerciantes.
No obstante, a pesar de estos argumentos la Corte Constitucional no declara inexequible la norma demandada por motivo de la preservación de la economía nacional y la lucha contra el contrabando.
Por el mismo camino, la Sentencia C-510 de 1992 estableció que este impuesto(Art-88- 1) no se utiliza como medio de exacción fiscal sino como instrumento de políticas orientadas a favorecer la producción nacional, por la capacidad que tiene el mismo de discriminar de manera justificada mediante la manipulación de la tarifa y el régimen entre la producción nacional y la extranjera, fundamento en que el estado colombiano tiene como deber buscar el bienestar de las personas y la sociedad, establecidos en los artículos 1o y 2o de la Constitución Política, cuyo desarrollo en la práctica, la Corte Constitucional no ha sentado un precedente acerca de la aplicación de este principio, puesto que ha mantenido diferentes posturas, dependiendo del caso en especifico. Con una mención mínima, en el artículo 9o de la Constitución Política, fuera de esto no existe regulación expresa al respecto.
Pero, en la Carta Política también se encuentran otros principios, como el de igualdad tributaria, contemplado en el artículo 13 de la Constitución Política en donde se contempla la protección igualitaria de todas las personas y un tratamiento paritario, lo que significa que todos aquellos que concurren en el mercado, también en el tema de exportaciones e
2 Consultorio Contable. EAFIT. 2021
importaciones se le tiene una prohibición al tratamiento tributario injustificado, orientado hasta el principio de la equidad tributaria, puesto que, el legislador está obligado a dar el mismo trato a sujetos o grupos con condiciones similares.
Concluyendo que los argumentos embozados en esta sentencia, es permitir una “discriminación justificada objetivamente” de las violación e interferencias para la prevención oficial del delito presentado.
4. Ámbito Internacional
En este ámbito, Colombia incluye varias normas internacionales dentro su ordenamiento, que le generan obligaciones por cumplir por haber suscrito los diferentes acuerdos, no obstante, por tratarse de un tema económico, los Tratados de Libre Comercio “TLC”3 o acuerdos comerciales en general no hacen parte del Bloque de Constitucionalidad, es decir, que entran al ordenamiento jurídico nacional mediante una ley o decreto. Colombia como miembro de organismos internacionales de carácter económico, tiene que cumplir una serie de compromisos; en esta caso Colombia como Estado miembro de la OMC (Organización Mundial de Comercio) debe adherirse al sistema, lo cuál conlleva un equilibrio de derechos y obligaciones para así poder gozan de los privilegios que los demás países miembros les otorgan y de la seguridad que proporcionan las normas comerciales.
Entre aquellas disposiciones generales se encuentra el principio del trato nacional (no discriminación), contemplado en el artículo III del GATT, como un de los pilares de esta disposición. El cual “apunta al establecimiento de condiciones iguales para mercancías extranjeras y nacionales frente a impuestos y preceptos legales nacionales, que afecten a su distribución y venta en el sentido amplio de la palabra” (Herdegen, 2012). La Organización Mundial de Comercio (OMC) ha desarrollado el principio del trato nacional en diferentes casos como en el Caso de Japón sobre Impuestos sobre bebidas alcohólicas, en donde ser resaltan tres condiciones para que un trato desigual resulte inadmisible:
1. La existencia de una relación de competencia inmediata o de sustituibilidad entre los productos comparados, dado que son destinados a los mismos usos. 2. Que la medida
3 “Un Tratado de Libre Comercio es un acuerdo regional o bilateral, a través del cual se establece una zona de libre comercio de bienes y servicios, en la que se eliminan aranceles. Se negocian con el propósito de ampliar el mercado de bienes y servicios entre los países participantes del mencionado acuerdo” (Ministerio de Comercio, 2021,Recuperado de https://www.tlc.gov.co/)
grave los productos nacionales en bastante menor media que los importados. 3- Que la
carga desigual tenga un efecto proteccionista a favor del nacional. (1996)4
Aplicado justamente en el caso en cuestión puesto que, los productos a los que hace referencia el artículo 88-1 del Estatuto Tributaria son productos iguales, de competencia directa, destinados a los mismos usos en donde se genera un beneficio a los productos nacionales simplemente por una media proteccionista como lo es la prevención del contrabando.
El mismos GATT, contiene también un catálogo de excepciones donde se admiten medidas restrictivas que violen el principio del trato nacional, contenidas en el Artículo XX. Colombia ha tenido la oportunidad de utilizar varias veces las excepciones ante casos en la OMC, por ejemplo, en “El caso Panamá” en donde se habla de una medida relativa a los puertos que deberían contribuir de manera significativa al mejoramiento del control y la especialización aduaneros; en donde, Colombia argumentos el artículo XX del GATT estableció que:
Para el Gobierno de Colombia es importante combatir la subfacturación, la evasión fiscal, el contrabando y el lavado de dinero. Además de la pérdida de ingresos, que reviste una importancia fundamental para un país en desarrollo como Colombia, estas actividades ilícitas menoscaban su estabilidad política y económica en la situación actual. (Organización Mundial del Comercio, 2009)
En donde el Gobierno expresa que sin la aplicación de estas medidas se generan acciones que dañan el ordenamiento jurídico colombiano, que también le genera una reducción de los ingresos. Que es precisamente esa función preventiva, la que se puede hacer extensiva al caso de la restricción del 88-1; precisando que la medida no tiene una repercusión que sea directa en el comercio, puesto que no esta dando una prohibición total de la entrada de productos, es decir, a las importaciones, únicamente lo que se está buscando con las medidas es reducir un valor o continuidad de la realización de un delito, que es de protección nacional.
Colombia en la búsqueda de esa función preventiva para mantener aquel status de estabilidad y de la protección misma del bien común por la prevención de un delito, no declaró inexequible la norma, bueno si se pudiera alegar específicamente para el caso, cuáles
4 Informe Especial del Grupo Especial Japón – Impuestos sobre bebidas alcohólicas, WT/DS 8,10,11/R (1996). Núm. 6.33
de las causales de excepción del artículo XX del GATT, sirve como defensa a la discriminación, se podría utilizar el literal d, que consagra:
d) necesarias para lograr la observancia de las leyes y de los reglamentos que no sean incompatibles con las disposiciones del presente Acuerdo, tales como las leyes y reglamentos relativos a la aplicación de las medidas aduaneras, al mantenimiento en vigor de los monopolios administrados de conformidad con el párrafo 4 del artículo II y con el artículo XVII, a la protección de patentes, marcas de fábrica y derechos de autor y de reproducción, y a la prevención de prácticas que puedan inducir a error;
Allí se podría tratar de argumentar a través del test de proporcionalidad, en donde se sopesan el cumplimiento de una ley “necesaria” para evitar el error sobre los intereses y valores comunes protegidos por el comercio.
Así mismo, el principio del trato nacional se encuentra desarrollado en diferentes Tratados de Libre Comercio, como por ejemplo, el TLC de Colombia con Estados Unidos, en donde este principio de no discriminación se desarrolla en Capítulo Dos, Artículo 2.2: “... un trato no menos favorable que el trato más favorable que ese gobierno de nivel regional conceda a cualquiera de las mercancías similares, directamente competidoras o sustituibles, según sea el caso, de la Parte de la cual forma parte” (TLC con EEUU, 2006)5, es decir, que hablar de estos principios y de materia tributaria en disposiciones internacionales, es una materialización del principio de equidad tributaria, consagrado en la constitución, aplicado al caso en concreto, porque es necesaria proteger de cualquier disposición que busque generar discriminación, sin importar si el impuesto es indirecto o directo, consagrado en la constitución, así como también nos hace ver que, aunque la OMC no tiene una disposición general, tipo GATT, en materias tributarias, cada día se nota más la necesidad de que existan pronunciamientos más allá de la doble tributación , sino con disposiciones generales que ayuden a mitigar o reducir la no discriminación, puesto que permite evidenciar la relación, cada vez, más estrecha entre el comercio internacional y las relaciones tributarias.
5 TLC con EEUU, firmado el 22 de noviembre de 2006. Recuperado de: https://www.tlc.gov.co/acuerdos/vigente/acuerdo-de-promocion-comercial-estados-unidos/2-contenido-del- acuerdo/texto-final-del-acuerdo
5. El deber-ser: Análisis Crítico:
Partiendo de todo el análisis realizado, el artículo 88-1 si es violatoria del principio del trato nacional, y al ser violatorio de este principio Colombía debería estar en la obligación de reformar el artículo no buscando generar discriminación, que al final y al cabo se reduce en la violación del artículo 13 de la Constitución Política. En opinión, la Corte Constitucional no estaba en lo correcto, puesto que hace un análisis, casi por salirse de la tangente, el querer justificar esta discriminación por la prevención de un delito tan completo como el contrabando para catalogar el artículo 88-1 dentro de las excepciones del artículo XX del GATT, no obstante, no es una disposición aplicable a las excepciones, al no ser una medida efectiva, ni necesaria.
En primer lugar, no es una medida efectiva puesto la prevención del delito de contrabando, va más encaminada al fortalecimiento de los actores policiales y aduaneros en poder identificar y capturar a aquellas personas que realizan el contrabando, puesto que una medida como limitar y generar un pago mayor en el impuesto de renta, no diferencia, ni es proporcional a determinar si realmente existe el contrabando o no, si que se parte de la presunción de la mala fe, puesto que asume que porque son productos que se encuentran en la lista de contrabando masivo, efectivamente realizan contrabando, aunque, se puede tratar de bienes legalmente importados, que cumplen con todos los requisitos del Estatuto Tributario, artículo 107 para que se genere la deducibilidad completa.
La Corte, aún, con la buena argumentación de la demanda, los diferentes conceptos que apoyaban la solicitud de inexequibilidad y los salvamentos de voto6, decidió mantener la norma donde claramente, representa discriminación sobre los productos importados a nivel nacional e internacional.
CONCLUSIÓN
Es evidente que en este caso, se violó el principio de trato nacional, demostrando que debe fortalecerse la aplicación de las obligaciones económicas que tiene Colombia a nivel internacional puesto que, de esa manera lograría mitigar y dar fuerza a que los casos de
6 La solicitud de la Corte Constitucional, en donde se pedía el salvamento del magistrado Linares, a la fecha de entrega del escrito, no fue respondida. Habiéndose cumplido ya el término de los 15 días hábiles.
violación del principio de trato nacional (no discriminación) dejen de presentarse, porque razones del Gobierno de querer proteger los productos nacionales.
Así como, buscar medidas más efectivas y que realmente busquen prevenir el ingreso de mercancía de contrabando a Colombia, también a través de cooperación internacional.
BIBLIOGRAFIA
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Peña Cuervo, J. J., Martínez Espinosa, L. F. & Peña Cuervo, L. A. (2018). El delito aduanero de contrabando: identificación de los elementos de su tipo penal en Colombia. Revista Prolegómenos Derechos y Valores, 21, 41, 131-147+. DOI: http://dx.doi.org/10.18359/prole.2944
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